ΠΟΛ.1082/11.6.2009 Φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμουν ημεδαπές Α.Ε. σε αλλοδαπούς δικαιούχους, μετά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων του ν.3697/2008 (ΦΕΚ Α΄ 194). Εφαρμογή των αντίστοιχων διατάξεων, στο πλαίσιο των Συμβάσεων/Συμφωνιών

2009-06-20 14:11

Αθήνα, 11 Ιουνίου 2009
Αρ. πρωτ. 1022502/869/ΔΟΣ

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ
ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ    
ΤΜΗΜΑ Α΄ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ                                                    

ΠΟΛ. 1082

Ταχ. δ/νση: Καραγ. Σερβίας 8    ΠΡΟΣ:    Ως Π.Δ.
Ταχ. κώδ.: 10184 - Αθήνα        
Πληροφορίες: Ι. Φοβάκης          
Τηλέφωνο: 210 33 75 866         
Τηλεομ.: 210 33 75 854         


ΘΕΜΑ:  Φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμουν ημεδαπές Α.Ε. σε αλλοδαπούς δικαιούχους, μετά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων του ν.3697/2008 (ΦΕΚ Α΄ 194). Εφαρμογή των αντίστοιχων διατάξεων, στο πλαίσιο των Συμβάσεων/Συμφωνιών Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του Εισοδήματος.
   
ΣΧΕΤ.:    Η με αριθ. 1000193/11783/Β0012/ΠΟΛ.1180/31.12.2008 εγκύκλιος της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος (Δ.12).
      
Αναφορικά με το ως άνω σχετικό και για θέματα που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα της Υπηρεσίας μας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
   
1. Εσωτερική νομοθεσία [άρθρο 18, ν.3697/2008 (ΦΕΚ Α΄ 194)].
Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν.3697/2008 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 54 του ΚΦΕ ως εξής: “1. Στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με τη μορφή, αμοιβών και ποσοστών των μελών του διοικητικού συμβουλίου και των διευθυντών, αμοιβών εργατοϋπαλληλικού προσωπικού, εκτός μισθού, καθώς και μερισμάτων ή προμερισμάτων σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ημεδαπά ή αλλοδαπά, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, ανεξάρτητα αν η καταβολή τους γίνεται σε μετρητά ή μετοχές, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήματα. Ειδικά, οι ημεδαπές εταιρείες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των κερδών που διανέμουν προς εταιρείες άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές, με τις προϋποθέσεις του άρθρου 11 του ν.2578/1998 (ΦΕΚ Α΄ 30), όπως ισχύει. …….……………………………………….………….”.

Επίσης, με τη διάταξη της παρ. 3 του ανωτέρω άρθρου ορίζεται ότι: “Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται για μερίσματα που εισπράττονται από 01.01.2009 και μετά”.

Περαιτέρω, με τη διάταξη της παρ. 6 του ιδίου άρθρου προστέθηκε στην παράγραφο 6 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, όπως αναριθμήθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, νέα περίπτωση ζ΄ ως εξής: “ζ) Ειδικά για τα εισοδήματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1, …. ……..… Ο παρακρατηθείς φόρος αποδίδεται με την υποβολή δήλωσης στο Δημόσιο εφάπαξ εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε η παρακράτηση”.
Επιπρόσθετα, με τη διάταξη της παρ. 7 του ως άνω άρθρου αντικαταστάθηκε η περίπτωση α΄ της παραγράφου 7 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, όπως αναριθμήθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, προβλέποντας ότι υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου ορίζεται: “α) Για τα εισοδήματα των περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ και ζ΄ της προηγούμενης παραγράφου, η ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία που τα καταβάλλει”.

2. Εφαρμοστέες διατάξεις στο πλαίσιο των Σ.Α.Δ.Φ.

Για τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που αποκτώνται από κατοίκους (φυσικά ή νομικά πρόσωπα) Κρατών, με τα οποία η Ελλάδα έχει συνομολογήσει Συμβάσεις/Συμφωνίες για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος, εφαρμόζονται οι διατάξεις των οικείων Συμβάσεων/Συμφωνιών, οι οποίες ρυθμίζουν τη φορολόγησή τους (1*) .

Προς διευκόλυνσή σας, σας παραθέτουμε συνημμένο πίνακα με τα ποσοστά παρακράτησης φόρου, τα οποία πρόκειται, υπό  προϋποθέσεις(2*) , να εφαρμοστούν. Συνεπώς, οι αρμόδιες Δ.Ο.Υ., προς τις οποίες απευθύνεται το παρόν, είναι αναγκαίο να ανατρέχουν σε κάθε περίπτωση στο αντίστοιχο άρθρο της εκάστοτε Σύμβασης, το οποίο προσδιορίζει τη φορολογική μεταχείριση του συγκεκριμένου εισοδήματος και να εξετάζουν με προσοχή τους όρους που αναφέρονται σε αυτό, προκειμένου να επιτευχθεί η ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των σχετικών διατάξεων.

Επισημαίνεται ότι, στην περίπτωση που το ποσοστό φόρου, το οποίο προβλέπεται από τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (ΚΦΕ-ν.2238/1994), είναι ευνοϊκότερο από τα αναφερόμενα στο συνημμένο Πίνακα, τότε θα εφαρμόζεται το ποσοστό που ορίζεται από τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας.

Διευκρινίζεται, επίσης, ότι στο εγγύς μέλλον θα υπάρξουν αλλαγές στον εν λόγω πίνακα δεδομένου ότι ορισμένες Συμβάσεις είναι στο στάδιο της αναθεώρησης ή επίκειται η υπογραφή νέων με άλλα Κράτη. Είναι ευνόητο ότι, η Υπηρεσία μας θα επικαιροποιεί το συγκεκριμένο πίνακα, ενώ παράλληλα είναι αρμόδια για τη διευκρίνιση θεμάτων που τυχόν ανακύψουν στις Δ.Ο.Υ. κατά την εφαρμογή των διατάξεων των διμερών Συμβάσεων. 

 Υπενθυμίζεται ότι, όπως προαναφέρθηκε στην παρ. 1 του παρόντος, οι ημεδαπές εταιρείες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των κερδών που διανέμουν προς εταιρείες άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές, με τις προϋποθέσεις του άρθρου 11 του ν.2578/1998 (ΦΕΚ Α΄ 30). Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις του εν λόγω νόμου, καθώς δεν υφίσταται υποχρέωση παρακράτησης φόρου και ως εκ τούτου δεν παρίσταται ανάγκη προσφυγής στις διατάξεις των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος.

3. Διαδικασίες στο πλαίσιο των Σ.Α.Δ.Φ.


Όσον αφορά στην εφαρμογή των διατάξεων των Σ.Α.Δ.Φ. του Εισοδήματος, με την υπ. αριθ. 1006012/42/0008Α/ΠΟΛ.1013/19.1.1990 εγκύκλιο της Υπηρεσίας μας, καθιερώθηκε η διαδικασία “πιστοποίησης της φορολογικής κατοικίας (residence certification system)”. Με τη διαδικασία αυτή, η οποία ακολουθείται στην περίπτωση που αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο, κάτοικος συμβατικής χώρας, αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα, εφαρμόζονται άμεσα οι διατάξεις της οικείας Σύμβασης, υπό την προϋπόθεση ότι υποβάλλεται ταυτόχρονα, στην καθ΄ ύλην αρμόδια Δ.Ο.Υ., πιστοποιητικό κατοικίας του αλλοδαπού δικαιούχου (φυσικού ή νομικού προσώπου). Με μια σειρά εσωτερικών διαταγών (3*)  εδόθησαν οδηγίες σχετικά με τα έντυπα, τα οποία απαιτείται να υποβάλονται από τον αλλοδαπό (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) δικαιούχο του εισοδήματος, για την εφαρμογή των διμερών Συμβάσεων που έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλες χώρες.

Ως εκ τούτου, οι αλλοδαποί δικαιούχοι, κάτοικοι συμβατικών κρατών, εφόσον επικαλούνται τις ευεργετικές διατάξεις των ανωτέρω Συμβάσεων, θα πρέπει να προσκομίσουν τα προαναφερόμενα έντυπα, δεόντως συμπληρωμένα και υπογεγραμμένα. Στη συνέχεια, η “ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία που διανέμει κέρδη με τη μορφή μερισμάτων ή προμερισμάτων”, η οποία και υποχρεούται να αποδώσει το φόρο στο Δημόσιο, σύμφωνα με τα όσα αναφέρονται στην παρ. 1 του παρόντος, οφείλει να υποβάλει τα εν λόγω έντυπα στην καθ΄ ύλην αρμόδια Δ.Ο.Υ., προκειμένου να εφαρμοσθούν άμεσα οι ευνοϊκότερες διατάξεις της εκάστοτε Σύμβασης.
Επισημαίνεται ότι, για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες που είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών και οι οποίες υποχρεούνται, εφόσον διανέμουν κέρδη με τη μορφή μερισμάτων ή προμερισμάτων, να αποδώσουν το φόρο στο Δημόσιο, θα ακολουθήσουν εξειδικευμένες οδηγίες σχετικά με την υποβολή και την τήρηση των εντύπων που αναφέρονται στην υποσημείωση 3 του παρόντος. 

Είναι προφανές ότι, στην περίπτωση που δεν υποβληθούν τα ως άνω έντυπα, θα πρέπει να εφαρμοσθούν απευθείας οι διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (Κ.Φ.Ε.- ν.2238/1994). Εάν, όμως, από τις διατάξεις της διμερούς Σύμβασης προβλέπεται ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση για το συγκεκριμένο εισόδημα, τότε προκειμένου να επιστραφεί στον αλλοδαπό δικαιούχο ο φόρος που παρακρατήθηκε κατά παρέκκλιση των διατάξεων της οικείας Σύμβασης, αυτός οφείλει να υποβάλλει στην Υπηρεσία μας την «Ετήσια Αίτηση Επιστροφής Φόρου Εισοδήματος»(4*) , δεόντως συμπληρωμένη και υπογεγραμμένη. Στην εν λόγω αίτηση είναι ενσωματωμένο και το «Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας», το οποίο θα πρέπει να συμπληρωθεί, να υπογραφεί και να σφραγισθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή του Κράτους  Κατοικίας του . (5*)

 

[1]Το άρθρο 10 του Προτύπου Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης.

[2]Π.χ. το ποσοστό παρακράτησης δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση που ο δικαιούχος των μερισμάτων, κάτοικος (resident) συμβατικής χώρας, διεξάγει εργασίες στην Ελλάδα, όπου η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρεία είναι κάτοικος, μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης ή παρέχει ανεξάρτητες προσωπικές υπηρεσίες, στην Ελλάδα, από καθορισμένη βάση, και η συμμετοχή (HOLDING) σε σχέση με την οποία καταβάλλονται τα μερίσματα συνδέεται ουσιαστικά με αυτήν τη μόνιμη εγκατάσταση ή την καθορισμένη βάση. Σε αυτή την περίπτωση, εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων που ρυθμίζουν τη φορολόγηση των Κερδών Επιχειρήσεων ή των Ανεξάρτητων Προσωπικών Υπηρεσιών, ανάλογα με την περίπτωση. 

[3](α)1080620/664/0008Α/ΠΟΛ.1187/5.7.1995 (Αιτήσεις για την εφαρμογή της Σ.Α.Δ.Φ. με ενσωματωμένο το Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας για κατοίκους του Ην. Βασιλείου, του Βελγίου και της Γαλλίας, όλων των άλλων χωρών-πλην ορισμένων εξαιρέσεων- και της Κύπρου), 

(β)1027674/303/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1107/5.4.1999, 1071905/1660/05/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1107/20.7.2005 και 1048348/1482/06/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1079/16.5.2006 (Αίτηση για την εφαρμογή της Σ.Α.Δ.Φ. και Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας για κατοίκους των Η.Π.Α.),     

(γ)1116070/1759/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1145/31.12.2003 (Αίτηση για την εφαρμογή της Σ.Α.Δ.Φ. με ενσωματωμένο το Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας για κατοίκους της Ισπανίας), (δ)1061888/1463/05/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1092/23.6.2005, 1048350/1461/06/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1078/16.5.2006 και 1072224/2382/06/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1103/2.8.2006 (Αίτηση για την εφαρμογή της Σ.Α.Δ.Φ. και Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας για κατοίκους της Τουρκίας),

(ε) 1017531/186Α/06/ΔΟΣ/ΠΟΛ.1025/16.2.2006 (Αίτηση για την εφαρμογή της Σ.Α.Δ.Φ. με ενσωματωμένο το Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας για κατοίκους της Πολωνίας).

Επισημαίνεται ότι, τα συγκεκριμένα έντυπα, με τις οδηγίες συμπλήρωσής τους, μπορείτε να τα αναζητήσετε στην ιστοσελίδα: www.gsis.gr/ddos<Έντυπα σχετικά με Συμβάσεις Aποφυγής Διπλής Φορολογίας-Forms for Double Taxation Conventions.

[4] Επισημαίνεται ότι, τα εν λόγω έντυπα, με τις οδηγίες συμπλήρωσής τους, μπορείτε να τα αναζητήσετε στην ιστοσελίδα: www.gsis.gr/ddos<Έντυπα σχετικά με Συμβάσεις Aποφυγής Διπλής Φορολογίας-Forms for Double Taxation Conventions.

[5] Σημειώνεται ότι, οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας δεν υπογράφουν και δεν σφραγίζουν το ενσωματωμένο πιστοποιητικό κατοικίας και τούτο γιατί εκδίδουν το δικό τους πιστοποιητικό κατοικίας.

ΑΝΑΛΥΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ




ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ ΠΟΥ ΚΑΤΑΒΑΛΛΟΥΝ ΗΜΕΔΑΠΕΣ Α.Ε. ΣΕ ΑΛΛΟΔΑΠΟΥΣ ΔΙΚΑΙΟΥΧΟΥΣ ΚΑΤΟΙΚΟΥΣ ΚΡΑΤΩΝ ΜΕ ΤΑ ΟΠΟΙΑ Η ΕΛΛΑΔΑ ΕΧΕΙ ΣΥΝΑΨΕΙ Σ.Α.Δ.Φ. ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
 
ΧΩΡΑ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΟΣΟΣΤΟ(6*)
1. ΑΙΓΥΠΤΟΣ ν. 3484/2006 παρ. 2, άρθρο 10 10%
2. ΑΛΒΑΝΙΑ ν. 2755/1999 παρ. 2, άρθρο 10 5%
3. ΑΡΜΕΝΙΑ ν. 3014/2002 παρ. 2, άρθρο 10 10%
4. α) ΑΥΣΤΡΙΑ|(7*)
ν.δ. 994/1971 παρ. 1, άρθρο 10 Εσωτερική Νομοθεσία
    β) ΑΥΣΤΡΙΑ(8*) ν. 3724/2008 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία -εκτός από προσωπική εταιρεία-, η οποία κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
  β) 15% (στις λοιπές  περιπτώσεις).
5. ΒΕΛΓΙΟ ν. 3407/2005 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία, η οποία κατέχει τουλάχιστον  το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
  β) 15% (στις λοιπές  περιπτώσεις).
6. ΒΟΥΛΓΑΡΙΑ ν. 2255/1994  παρ. 2, άρθρο 10 άρθρο 5 10%
ν. 2927/2001
7. ΓΑΛΛΙΑ ν.δ. 4386/1964 παρ. 1, άρθρο 9 Εσωτερική Νομοθεσία
8. ΓΕΡΜΑΝΙΑ α.ν. 52/1967 παρ. 2, άρθρο VI 25%
9. ΓΕΩΡΓΙΑ ν. 3045/2002 παρ. 2, άρθρο 10 8%
10. ΔΑΝΙΑ ν. 1986/1991 παρ. 2α, άρθρο 10 38%
11. ΕΛΒΕΤΙΑ ν. 1502/1984 Πρωτόκολλο ΥΠΟ ΑΝΑΘΕΩΡΗΣΗ
12. ΕΣΘΟΝΙΑ ν. 3682/2008 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία -εκτός από προσωπική εταιρεία-, η οποία κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
  β) 15% (στις λοιπές  περιπτώσεις).
13. Η.Π.Α. ν.δ. 2548/1953 άρθρο IX Εσωτερική Νομοθεσία
14. ΗΝ. ΒΑΣΙΛΕΙΟ ν.δ. 2732/1953 παρ. 1, άρθρο XIV Εσωτερική Νομοθεσία
15. ΙΝΔΙΑ ν.δ. 4580/1966 άρθρο VIII Εσωτερική Νομοθεσία
       
16. ΙΡΛΑΝΔΙΑ ν. 3300/2004 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία, η οποία κατέχει τουλάχιστον  το 25% του δικαιώματος ψήφου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
  β) 15% (στις λοιπές  περιπτώσεις).
17. ΙΣΛΑΝΔΙΑ ν. 3684/2008 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία -εκτός από προσωπική εταιρεία-, η οποία κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
  β) 15% (στις λοιπές περιπτώσεις). 
18. ΙΣΠΑΝΙΑ ν. 3015/2002 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία -εκτός από προσωπική εταιρεία-, η οποία κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
    β) 10% (στις λοιπές περιπτώσεις).  
19. ΙΣΡΑΗΛ ν. 2572/1998 παρ. 1, άρθρο 10 Εσωτερική Νομοθεσία
20. ΙΤΑΛΙΑ ν. 1927/1991 παρ. 2, άρθρο 10 15%
21. ΚΑΤΩ ΧΩΡΕΣ ν. 1455/1984 Πρωτόκολλο ΥΠΟ ΑΝΑΘΕΩΡΗΣΗ
      (ΟΛΛΑΝΔΙΑ)                          
22. ΚΙΝΑ ν. 3331/2005 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία -εκτός από προσωπική εταιρεία-, η οποία κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
    β) 10% (στις λοιπές περιπτώσεις).  
23. ΚΟΡΕΑ ν. 2571/1998 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία -εκτός από προσωπική εταιρεία-, η οποία κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
    β) 15% (στις λοιπές  περιπτώσεις).
24. ΚΟΥΒΕΙΤ ν. 3330/2005 παρ. 2, άρθρο 10 5%[4]
25. ΚΡΟΑΤΙΑ ν. 2653/1998 παρ. 2, άρθρο 10 α) 5%  (εάν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρεία -εκτός από προσωπική εταιρεία-, η οποία κατέχει τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που καταβάλλει τα μερίσματα). 
    β) 10% (στις λοιπές περιπτώσεις). 
26. ΚΥΠΡΟΣ <