Αναλυτικές οδηγίες για την ορθή & ομοιόμορφη εφαρμογή των νέων διατάξεων φορολ.έτους 2014

ΠΟΛ 1113 02.06.2015 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α΄).
 

Ακαθάριστο και Καθαρό Εισόδημα ...έως το έτος 2013

    Εκτός των δαπανών που καθορίζονται στο άρθρο 105 Ν.2238/1994, υπάρχουν και οι «δαπάνες απόκτησης» που καθορίζονται ρητά στο άρθρο 31 Ν.2238/1994. Αναφέρουμε το γεγονός ότι καθορίζονται ρητά, για να τονίσουμε τη λεπτομέρεια με την οποία καθορίζει ο νόμος τις δαπάνες αυτές. Στις επόμενες ενότητες θα δούμε τις βασικότερες εξ’ αυτών.

    Ιδιαίτερη ανάλυση θα γίνει σε όσες εμφανίζουν σοβαρές αποκλίσεις ανάμεσα στην λογιστική τους συμπεριφορά και την αντιμετώπιση που τους επιφυλάσσει η φορολογική νομοθεσία.

Τα γενικά έξοδα διαχείρισης

  

    Ως τέτοια νοούνται οι παραγωγικές δαπάνες της επιχείρησης, δηλαδή εκείνες οι οποίες εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του εισοδήματος. Στην έννοια των γενικών εξόδων διαχείρισης εμπίπτουν όχι μόνο αυτές που καταβάλλονται υποχρεωτικά, αλλά και οι οικειοθελώς καταβαλλόμενες.
    

    Οι δαπάνες ανάλογα με το είδος και τη φύση των εργασιών της επιχείρησης ποικίλουν και για το λόγο αυτό, δεν αναφέρεται αναλυτικά και περιοριστικά στη σχετική διάταξη του νόμου ποιες περιλαμβάνονται στην κατηγορία των γενικών εξόδων διαχείρισης, σε αντίθεση με τις λοιπές εκπιπτόμενες δαπάνες, οι οποίες περιοριστικά αναφέρονται στον νόμο.

    Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι εμπεριέχονται τα ενοίκια, τα τηλεφωνικά- τηλεγραφικά, ταχυδρομικά, τα έξοδα διαφήμισης, τα κοινόχρηστα, κτλ. Εξαίρεση αποτελούν οι τέσσερις κατηγορίες που αναφέρουμε παρακάτω και οι οποίες ανήκουν στα γενικά έξοδα διαχείρισης κι όμως περιγράφονται αναλυτικά.

    α) Έξοδα μισθοδοσίας προσωπικού.
    Στα γενικά έξοδα μισθοδοσίας περιλαμβάνονται τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού που εργάζεται στην επιχείρηση με εξαρτημένη σύμβαση εργασίας υπό την προϋπόθεση ότι οι αμοιβές αυτές έχουν υπαχθεί σε ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του αρμόδιου ασφαλιστικού οργανισμού, όπως το Ι.Κ.Α., Τ.Σ.Α.Υ. κτλ.
    Το τεκμαρτό ενοίκιο των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων.
    Το τεκμαρτό ενοίκιο των ακινήτων που ανήκουν στον επιχειρηματία και χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, όπως αυτό προσδιορίζεται από τη σύγκριση της οικοδομής προς άλλες παρόμοιες εκμισθούμενες οικοδομές, αφαιρείται από τα ακαθάριστα έσοδα των εμπορικών επιχειρήσεων, προστίθεται όμως και φορολογείται (μετά τη μείωση κατά 3% ή 5% ανάλογα με τη χρήση) στα εισοδήματα από ακίνητα.

    Επομένως, ως απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα του τεκμαρτού μισθώματος, είναι η φορολόγηση του ποσού αυτού στα εισοδήματα από ακίνητα8. Έτσι για τα βιομηχανοστάσια, τα κτίρια δηλαδή που κατασκευάζονται με ειδικό τρόπο για την εξυπηρέτηση των βιομηχανικών και βιοτεχνικών επιχειρήσεων, για τα οποία δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιόχρηση, δεν εκπίπτεται κανένα ποσό από τα ακαθάριστα εκτός από τις αποσβέσεις.

    β) Οι δωρεές.
    Εκπίπτονται τα χρηματικά ποσά και η αξία των ακινήτων που καταβάλλονται ή μεταβιβάζονται στο Δημόσιο, τους Δήμους και τις Κοινότητες, τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου.
    Για να αναγνωρισθεί προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα το ποσό της δωρεάς προς νομικό πρόσωπο πρέπει το πρόσωπο αυτό να επιδιώκει αποκλειστικά κοινωφελή σκοπό, όπως φιλανθρωπικό, θρησκευτικό. Εθνωφελή, εκπαιδευτικό κλπ.
    Τα ποσά των δωρεών με βάση τα παραστατικά έγγραφα, καταχωρούνται στον λογαριασμό 64.06 «Δωρεές επιχορηγήσεις» και στο τέλος της χρήσης μεταφέρονται στον λογαριασμό 80.00 «Λογαριασμός γενικής εκμετάλλευσης».

    γ) Τα ασφάλιστρα για ομαδική ασφάλιση ζωής του προσωπικού
    Τα ασφάλιστρα που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις για ομαδική ασφάλιση ζωής του εργατοϋπαλληλικού προσωπικού τους, στην έννοια της οποίας συμπεριλαμβάνεται και η χορήγηση εφάπαξ ποσού ή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής σε χρήμα μετά το χρόνο της πρόωρης ή κανονικής συνταξιοδότησης του ανωτέρω προσωπικού, καθώς και η κάλυψη θανάτου ή κατά κινδύνων τυχαίων συμβάντων. Το ποσό της έκπτωσης αυτής δεν μπορεί να υπερβεί για καθέναν από τους ασφαλιζόμενους τα χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ.

Δαπάνες συντήρησης και επισκευής

  

    Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής των μηχανημάτων και επαγγελματικών εγκαταστάσεων της επιχείρησης αφαιρούνται εξ ολοκλήρου κατά την χρήση που πραγματοποιήθηκαν.
    Ως δαπάνες συντήρησης θεωρούνται εκείνες που γίνονται για να διατηρηθούν τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης σε καλή κατάσταση και για να παρεμποδισθούν ή να προληφθούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις τους από τη χρήση ή τη λειτουργία ή τη πάροδο του χρόνου. Δαπάνες επισκευής είναι εκείνες που γίνονται για να επανέλθουν τα περιουσιακά στοιχεία που τυχόν υπέστησαν βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική τους κατάσταση.

    Οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης μέχρι 1600 κυβικά εκατοστά εκπίπτουν μέχρι 70% του συνολικού ύψους αυτών, εφόσον χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Για αυτοκίνητα πέραν των 1600 κυβικών εκατοστών εκπίπτει ποσοστό μέχρι 35%. Το υπόλοιπο ποσό των δαπανών κατά την φορολογική αναμόρφωση του αποτελέσματος, προστίθεται ως λογιστική διαφορά στα πραγματικά κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται.

Η αξία των εμπορευσίμων αγαθών και των πρώτων υλών

  

    Από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης εκπίπτεται η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν για την παραγωγή προϊόντων, των άλλων εμπορευσίμων αγαθών, όπως η αξία αυτή διαμορφώνεται μετά την προσθήκη στην τιμή αγοράς των ειδικών εξόδων, όπως τα έξοδα επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κλπ.
    

    Η εξεύρεση του κόστους των πωληθέντων των εμπορευσίμων αγαθών για της εταιρίες που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας (άρα και τις Α.Ε.), γίνεται μετά από τη διενέργεια της καταγραφής και αποτίμησης των αγαθών, η οποία εμφανίζεται στο βιβλίο των απογραφών της επιχείρησης.
   

     Η ορθή ή μη καταγραφή και αποτίμηση των εμπορευσίμων ειδών ασκεί σημαντικότατη επίδραση στη διαμόρφωση του όλου φορολογητέου αποτελέσματος της επιχείρησης. Ειδικότερα , η υποτίμηση των μενόντων εμπορευσίμων ειδών κατά τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης σε σχέση με την πραγματική τους αξία έχει ως αποτέλεσμα την ισόποση μείωση των φορολογητέων αποτελεσμάτων, επειδή η διαφορά προσαυξάνει το κόστος των πωληθέντων και έτσι μειώνει τα μικτά κέρδη.
   

     Η υποτίμηση γίνεται είτε με απόκρυψη ποσοτήτων εμπορευσίμων ειδών είτε με εμφάνιση αυτών σε τιμές χαμηλότερες των κανονικών ή με την εφαρμογή και των δύο τρόπων. Για την κατοχύρωση των συμφερόντων του Δημοσίου η πολιτεία έχει θεσπίσει τις εξής διατάξεις:

    i.Απορρίπτονται τα βιβλία λόγω ανακρίβειας όταν στην απογραφή εμφανίζονται αλλοιωμένα τα πραγματικά μεγέθη, με αποτέλεσμα τα φορολογητέα κέρδη να προσδιορίζονται με εξωλογιστικό τρόπο.
    ii.Στα άρθρα 27 και 28 του Κ.Β.Σ., καθορίζεται επακριβώς ο τρόπος καταγραφής, αποτίμησης και καταχώρησης στο βιβλίο απογραφών των αποθεμάτων. Η αποτίμηση των αποθεμάτων (εμπορευμάτων, προϊόντων, πρώτων υλών κλπ)γίνεται κατά είδος:

  • Στη τιμή κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής, αν αυτή είναι χαμηλότερη της τιμής στην οποία η επιχείρηση μπορεί να αγοράσει ή να παράγει τα αποθέματα κατά την ημέρα της απογραφής.
  • Στην τρέχουσα τιμή της αγοράς ή αναπαραγωγής, όταν αυτή είναι μικρότερη της τιμής κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.
  • Στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, αν η τρέχουσα τιμή της αγοράς ή αναπαραγωγής είναι χαμηλότερη από την τιμή κτήσης ή το ιστορικό κόστος, αλλά μεγαλύτερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία.

Τόκοι δανείων ή πιστώσεων

  

    Εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα οι κάθε είδους δουλεμένοι τόκοι δανείων ή πιστώσεων γενικά της επιχείρησης, με εξαίρεση τους τόκους υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, εισφορών και προστίμων προς το Δημόσιο ή άλλα Ν.Π.Δ.Δ., εφόσον τα εν λόγω δάνεια ή πιστώσεις συνάπτονται προς εξυπηρέτηση των συμφερόντων της επιχείρησης και χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της και όχι για προσωπικές ανάγκες του επιχειρηματία ή των συνεταίρων.

    Τυχόν καταβαλλόμενοι τόκοι για την αγορά παγίων στοιχείων δεν προσαυξάνουν την αξία κτήσης των περιουσιακών στοιχείων για τον υπολογισμό της ετήσιας απόσβεσης, επειδή οι τόκοι αυτοί αποτελούν δαπάνη της επιχείρησης, η οποία εκπίπτεται εξ ολοκλήρου από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης εντός της οποίας καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί.

    Οι τόκοι επί καταθέσεων και εισφορών συνεταίρων δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, όταν πρόκειται για τόκους ιδίου κεφαλαίου καταβαλλόμενου συμπληρωματικά. Αντίθετα, εκπίπτονται οι τόκοι όταν οι καταθέσεις έχουν χαρακτήρα δανείου και ως εκ τούτου καταχωρούνται σε τρεχούμενους λογαριασμούς. Η λογιστική αντιμετώπιση των τόκων γίνεται με χρέωση του λογαριασμού 65 «τόκοι και συναφή έξοδα» με ανάπτυξη σε δευτεροβάθμιους ανάλογα με το είδος του τόκου ή του υπολογαριασμού 16.18 «τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου». Ειδικότερα στον λογαριασμό 16.18 καταχωρούνται τόκοι δανείων ή πιστώσεων που χρησιμοποιήθηκαν για κτήσεις παγίων που αφορούν μόνο την κατασκευαστική περίοδο. Οι τόκοι αυτοί αποσβένονται είτε τμηματικά και ισόποσα σε μία πενταετία είτε εφάπαξ κατά το έτος που αφορούν.

Φόροι - Τέλη - Δικαιώματα

  

    Οι φόροι, τα τέλη και τα δικαιώματα εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εφόσον βαρύνουν την επιχείρηση και όχι προσωπικά τον επιχειρηματία. Δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα οι παρακρατούμενοι φόροι, όπως ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών, ελευθερίων επαγγελμάτων κλπ., επειδή βαρύνουν τους δικαιούχους των αμοιβών και όχι την επιχείρηση. Έτσι αν π.χ. η επιχείρηση δεν παρακρατήσει τον Φ.Μ.Υ. από τους μισθωτούς και τον καταβάλλει η ίδια , το ποσό αυτό δεν αποτελεί εκπεστέα δαπάνη για την επιχείρηση.

    Δεν εκπίπτουν επίσης, ο φόρος ακίνητης περιουσίας, ο φόρος εισοδήματος, οι προσαυξήσεις καθώς και οι τόκοι υπερημερίας για οφειλές φόρου που καταβάλλει η επιχείρηση για τη μη έγκαιρη καταβολή τους.

    Ο Φ.Π.Α. εκπίπτεται μόνο στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες η επιχείρηση δεν έχει το δικαίωμα συμψηφισμού του Φ.Π.Α. των εισροών με το αντίστοιχο των εκροών. Στην κατηγορία των επιχειρήσεων οι οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους από τα ακαθάριστα έσοδα τους, εντάσσονται οι απαλλασσόμενες από το Φ.Π.Α. επιχειρήσεις, όπως π.χ. οι επιχειρήσεις που έχουν ως αντικείμενο εργασιών τους, πράξεις που συνδέοντα με την παιδεία, την υγεία, την ασφάλιση κλπ.

    Επίσης εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδα ο φόρος εισροών (ως ειδικό έξοδο αγορών) των υποκείμενων σε Φ.Π.Α. επιχειρήσεων, που καταβάλλουν κατά την αγορά καπνοβιομηχανικών προϊόντων, οινοπνευματωδών ποτών (εκτός εκείνων που ασχολούνται με την εμπορία ποτών), επιβατικών αυτοκινήτων (μέχρι εννέα θέσεων), μοτοσικλετών και σκαφών που προορίζονται για αναψυχή.

    Ο Φ.Π.Α. εισροών με τον οποίο επιβαρύνονται οι δαπάνες των επιβατικών αυτοκινήτων, μοτοσικλετών και σκαφών, οι δαπάνες δεξιώσεων ψυχαγωγίας, φιλοξενίας, τροφής, ποτών και μετακίνησης του προσωπικού ή των εκπροσώπων των επιχειρήσεων, προσαυξάνει το αντίτιμο αγοράς των ειδών ή της αποδοχής των υπηρεσιών και εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα. Οι παραπάνω περιπτώσεις αποτελούν ουσιαστικά και περιπτώσεις κατά τις οποίες η επιχείρηση δεν έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον Φ.Π.Α. εισροών από αυτόν των εκροών κατά την περιοδική απόδοση του φόρου αυτού, άρα πληρώνει η ίδια εξ ολοκλήρου τον Φ.Π.Α. που αναλογεί στις εν λόγω δαπάνες. Έτσι ο νομοθέτης της δίνει το δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο αυτόν από το ακαθάριστο εισόδημα της.

    Οι βαρύνοντες την επιχείρηση φόροι, τέλη και δικαιώματα εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα κατά το χρόνο εντός του οποίου βεβαιώθηκαν και καταβλήθηκαν ή βεβαιώθηκαν μόνο. Ενδεικτικά οι εκπιπτόμενοι φόροι-τέλη και δικαιώματα είναι:

  • Οι φόροι υπέρ τρίτων που βαρύνουν την επιχείρηση είτε αυτοί ενσωματώνονται στο τίμημα της πώλησης είτε καταβάλλονται χωριστά (π.χ. φόρος υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων).

  • Οι φόροι-τέλη κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων.

  • Ο φόρος τραπεζικών εργασιών.

  • Τα τέλη χαρτοσήμου των συναλλαγματικών, των δανείων, των κερδών προσωπικών εταιριών 1,2 % ή των αμοιβών τρίτων 3,6 %.

  • Τα τέλη χαρτοσήμου και Ο.Γ.Α. των μισθωμάτων από ακίνητα μέχρι του ποσοστού 1,8 % που αναλογεί στον εκμισθωτή.

  • Τα δικαιώματα υπερημερίας για καθυστέρηση παραλαβής εμπορευμάτων από τους τελωνειακούς χώρους.

  • Επιβαρύνσεις λόγω εκπρόθεσμου διακανονισμού πιστώσεων επί εισαγόμενων αγαθών κλπ.

Αποσβέσεις - Γενικά Στοιχεία

  

    Τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης (κτίρια, μηχανήματα, μεταφορικά μέσα κλπ.) υπόκεινται σε φθορά οφειλόμενη στην πάροδο του χρόνου και στη χρήση αυτών και στην αχρήστευση λόγω της προόδου της τεχνικής επιστήμης. Η μείωση στην αξία των περιουσιακών στοιχείων, των οποίων η συμβολή στην πραγματοποίηση κέρδους είναι βασική και ουσιώδης, αποτελεί παραγωγική δαπάνη εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.

    Η έκπτωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων κατανέμεται στα έτη κατά τα οποία αυτά εξυπηρέτησαν την επιχείρηση. Η κατανομή αυτή επιτυγχάνεται δια της κατ’ έτος μείωσης της αξίας των παγίων στοιχείων με ποσό ίσο με την κατ’ έτος φθορά λόγω του χρόνου και της χρήσης και αποσκοπεί στη δημιουργία αποθεματικού, που καλύπτει την αξία των φθειρόμενων περιουσιακών στοιχείων.

    Βασική προϋπόθεση για την αναγνώριση των αποσβέσεων είναι η αναγραφή αυτών στο βιβλίο απογραφών και η διενέργεια λογιστικών εγγραφών στα βιβλία της επιχείρησης. Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά η απόσβεση για πάγια που δεν εξυπηρετούν την επιχείρηση.

    Ως βάση υπολογισμού των αποσβέσεων λαμβάνεται η αξία κτήσης των περιουσιακών στοιχείων προσαυξημένη με τις ειδικές δαπάνες βελτίωσης και επέκτασης. Αν η τιμή κτήσης έχει αναπροσαρμοστεί, η απόσβεση υπολογίζεται στην αναπροσαρμοσμένη αξία. Από την οικονομική θεωρία αναγνωρίζονται τρεις βασικές μέθοδοι απόσβεσης. Η σταθερή, η φθίνουσα και η αύξουσα. Η ελληνική νομοθεσία αναγνωρίζει την σταθερή μέθοδο καθώς και την φθίνουσα υπό προϋποθέσεις.

    Αποσβεστέα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης είναι τα ανήκοντα σε αυτή κατά πλήρη κυριότητα τα οποία υπόκεινται σε φθορά, λόγω της χρήσης ή της παρόδου του χρόνου.

    Έτσι δεν υπόκεινται σε απόσβεση οι εδαφικές εκτάσεις, όπως τα οικόπεδα, γήπεδα, αγροτεμάχια, ενώ υπόκεινται σε απόσβεση τα ορυχεία, μεταλλεία και λατομεία.

    Για να υπολογισθεί απόσβεση σε οποιοδήποτε πάγιο πρέπει αυτό να χρησιμοποιείται από την επιχείρηση. Δεν υπολογίζεται απόσβεση για πάγια τα οποία δεν χρησιμοποιούνται. Αν για παράδειγμα μία Α.Ε. έχει στην κυριότητα της έναν αποθηκευτικό χώρο τον οποίο δεν χρησιμοποιεί, δεν δικαιούται να διενεργήσει απόσβεση του κτιρίου.

Το Προεδρικό Διάταγμα 299/2003

  

    Η οικονομική θεωρία υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με τον ορισμό τον αποσβέσεων, αυτές θα διενεργούνται καθ’ όλη τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής τους παγίου, όπως αυτή ορίζεται από τον κατασκευαστή ή κάποιον αρμόδιο να την ορίσει και ότι οι συντελεστές απόσβεσης θα πρέπει να είναι τέτοιοι, ώστε η αναπόσβεστη αξία στο τέλος της ωφέλιμης ζωής να είναι μηδέν. Στη χώρα μας η φορολογική νομοθεσία λειτουργεί περιοριστικά και επιβάλει συγκεκριμένα όρια συντελεστών απόσβεσης, για κάθε είδος παγίου στοιχείου. Οι ανώτεροι και οι κατώτεροι συντελεστές απόσβεσης και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, καθορίζονται με προεδρικό διάταγμα, όπως αυτό ισχύει κάθε φορά. Το γνωστότερο προεδρικό διάταγμα για την ρύθμιση των αποσβέσεων είναι το Π.Δ. 100/1998, ενώ πέντε χρόνια αργότερα δημοσιεύτηκε το νεότερο Π.Δ. 299/2003, το οποίο ισχύει σήμερα και δεν επιβάλλει σημαντικές μεταβολές σε σχέση με το προηγούμενο.

    Στο άρθρο 1 του προεδρικού διατάγματος ορίζεται ρητά ότι η διενέργεια των αποσβέσεων κατ' έτος και με τα οριζόμενα ποσοστά, είναι υποχρεωτική. Ειδικότερα οι νέες επιχειρήσεις, για τις τρεις (3) πρώτες διαχειριστικές περιόδους που έπονται της χρήσης μέσα στην οποία άρχισε η παραγωγική λειτουργία τους, δύνανται να προβούν σε απόσβεση όλων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων τους είτε με συντελεστή μηδέν τοις εκατό (0%), είτε με συντελεστή πενήντα τοις εκατό (50%) του ισχύοντος ποσοστού, με την προϋπόθεση ότι ο συντελεστής απόσβεσης που θα επιλεγεί από την επιχείρηση δεν θα μεταβάλλεται από διαχείριση σε διαχείριση.

    Τα ανώτερα όρια των αποσβέσεων αφορούν ετήσια απόσβεση. Κατά συνέπεια, όταν τα πάγια χρησιμοποιούνται για πρώτη φορά, όχι από την έναρξη της χρήσης, τα ποσοστά απόσβεσης περιορίζονται, ανάλογα του χρόνου χρησιμοποίησης σε τόσα δωδέκατα όσοι οι μήνες χρησιμοποίησης τους. Αντίθετα, αν η διαχειριστική χρήση περιλαμβάνει χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου (έναρξη λειτουργίας της επιχείρησης με βιβλία γ΄ κατηγορίας), τα ετήσια ποσοστά αποσβέσεων αυξάνονται αναλογικά. Αν π.χ. η διαχειριστική χρήση είναι διάρκειας 9 μηνών θα ληφθούν τα 9/12 της ετήσιας απόσβεσης, ενώ αν είναι διάρκειας 18 μηνών, θα ληφθούν τα 18/12 της ετήσιας απόσβεσης.

    Οι αποσβέσεις που διενεργούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου δεν δύνανται να υπερβούν την αξία κτήσης ή την αναπροσαρμοσμένη αξία του αποσβεστέου πάγιου περιουσιακού στοιχείου. Πάγια περιουσιακά στοιχεία, των οποίων η αξία κτήσης είναι μέχρι εξακόσια (600) ευρώ, δύνανται να αποσβένονται εξ' ολοκλήρου μέσα στη χρήση κατά την οποία χρησιμοποιήθηκαν ή τέθηκαν σε λειτουργία.

    Σύμφωνα με το άρθρο 2 του προεδρικού διατάγματος, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκτηθεί μέχρι και 31.12.1997, καθώς και εκείνα που αποκτούνται από 1.1.1998 και μετά, οι αποσβέσεις διενεργούνται με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης. Για τα καινούργια μηχανήματα και το λοιπό μηχανολογικό ή τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής που αποκτούν από 1.1.1998 και μετά οι βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και οι μικτές επιχειρήσεις αυτών, οι αποσβέσεις διενεργούνται υποχρεωτικά είτε με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης είτε με τη φθίνουσα μέθοδο απόσβεσης, με την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που θα επιλεγεί, γι' αυτά τα πάγια στοιχεία, θα εφαρμόζεται κατά πάγιο τρόπο.

    Οι αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων τα οποία αγοράζονται από εξωχώρια εταιρία δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Για τους σκοπούς του κώδικα αυτού εξωχώρια εταιρία εννοείται η εταιρία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σ' άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης.

    Το άρθρο 31, με την ιγ΄ παράγραφο ορίζει ότι οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης που πραγματοποιούνται σε μισθωμένα ακίνητα αποσβένονται κατά το χρόνο της πραγματοποίησής τους. Το ποσό των δαπανών για βελτιώσεις και προσθήκες σε μισθωμένα ακίνητα εκπίπτουν ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση. Σε περίπτωση κατά την οποίαν ο ετήσιος συντελεστής απόσβεσης που προκύπτει με τον τρόπο αυτό είναι μικρότερος από τον συντελεστή που ορίζεται από το Π.Δ. 299/2003 για το ίδιο πάγιο στοιχείο, όταν αυτό είναι ιδιόκτητο, εφαρμόζονται τα οριζόμενα από το Προεδρικό Διάταγμα. Σύμφωνα με το ΕΓΛΣ οι αποσβέσεις αυτές καταχωρούνται σε χρέωση των υπολ/σμών του 66 με πίστωση των αρμοδίων λογ/σμών των αποσβεσμένων παγίων στοιχείων.

  • Τα αρχικά άμεσα έξοδα που γίνονται ειδικά για χάρη των εσόδων της λειτουργικής μίσθωσης αντιμετωπίζονται ως εξής:

  • Είτε μεταφέρονται σε λογ/σμό πολυετούς απόσβεσης, π.χ. 16.19 «Λοιπά Έξοδα Πολυετούς Απόσβεσης» και κατανέμονται σε βάρος των αποτελεσμάτων ανάλογα με τον ρυθμό καταχώρησης των εξόδων.

    

    Είτε βαρύνουν τη χρήση στην οποία πραγματοποιήθηκαν, π.χ. σε υπαλλ/σμό του 64 «Διάφορα Έξοδα». Κανονικά οι δαπάνες βελτίωσης των μισθωμένων στοιχείων βαρύνουν τον εκμισθωτή. Στην περίπτωση όμως που από τη σύμβαση προκύπτει ότι οι συζητούμενες δαπάνες βαρύνουν το μισθωτή, τα ποσά αυτών κατανέμονται ισόποσα σε όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.

    Υπόψη ότι και η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ιγ' εδαφ. Β' του Ν. 2238/94 ορίζει ότι τα ποσά των δαπανών βελτίωσης και προσθήκης σε μισθωμένα ακίνητα εκπίπτουν ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση και σε κάθε περίπτωση όχι πέραν των 5 ετών.

    Η σύμβαση μίσθωσης πρέπει να προβλέπει ποιον βαρύνουν οι δαπάνες επισκευών, συντήρησης και ασφάλισης των μισθωμένων στοιχείων. Η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν. 1665/86 ενεργεί αποσβέσεις στα μίσθια σε ίσα μέρη ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης.

    Υπάρχουν, τέλος, και ορισμένα πάγια περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης υποκείμενα σε φθορά, για τα οποία δεν προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις ανώτατα όρια ποσοστών απόσβεσης. Τέτοια περιουσιακά στοιχεία είναι για παράδειγμα τα διάφορα ζώα, τα οποία δεν προορίζονται για μεταπώληση, αλλά για εκμετάλλευση όπως τα άλογα των ιπποδρομιακών αγώνων, οι γαλακτοφόρες αγελάδες κτλ. Στις περιπτώσεις αυτές το ποσοστό απόσβεσης είναι ανάλογο προς τα έτη της πιθανής ωφέλιμης εκμετάλλευσης του ζώου, η οποία τίθεται στην κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής.

Αποσβέσεις ασώματων ακινητοποιήσεων

  

    Ασώματες ακινητοποιήσεις (άυλα πάγια στοιχεία) είναι τα ασώματα οικονομικά αγαθά, που απαιτούνται από την εταιρία, με σκοπό να χρησιμοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστημα οπωσδήποτε μεγαλύτερο από ένα έτος. Στους λογαριασμούς της κατηγορίας των ασώματων ακινητοποιήσεων περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβάλλονται για την απόκτηση τέτοιων αγαθών, καθώς και τα ποσά που δαπανώνται από την εταιρία, για την δημιουργία των αγαθών αυτών.

    Άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση που κατέχεται για χρήση στην παραγωγή ή προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για εκμίσθωση σε άλλους, ή για διοικητικούς σκοπούς. Άυλα περιουσιακά στοιχεία είναι π.χ. το ηλεκτρονικό λογισμικό, άδειες ευρεσιτεχνίας, συγγραφικά δικαιώματα, κινηματογραφικές ταινίες, πελατολόγια, άδειες αλιείας, παραχωρήσεις εμπορικών δικαιωμάτων, δικαιώματα έρευνα αγοράς.

    Το Π.Δ. δεν προβλέπει τον τρόπο απόσβεσης των άυλων παγίων στοιχείων. Ισχύουν και από άποψη φορολογίας εισοδήματος τα προβλεπόμενα από το Ε.Γ.Λ.Σ. και το νόμο 2190/20. Για τις αποσβέσεις των ασώματων ακινητοποιήσεων ασχολείται και το άρθρο 31 παρ. 1 περίπτωση I του νόμου 2238/94, σύμφωνα με το οποίο από τα ακαθάριστα έσοδα εκπίπτουν «τα δικαιώματα ή αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις και οργανισμούς για τη χρησιμοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών σωμάτων, σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων» υπό τις προϋποθέσεις και περιορισμούς που θέτει η διάταξη αυτή. Η διάταξη αυτή αναφέρεται στα περιοδικώς καταβαλλόμενα ποσά και τα οποία συνεπώς αφορούν έξοδα της χρήσης και όχι στα εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά που αφορούν περισσότερες χρήσεις.

    Για τη περίπτωση αυτή των περιοδικώς καταβαλλόμενων ποσών υπάρχουν και επιπλέον ρυθμίσεις του νόμου, όταν οι πιο πάνω αποζημιώσεις ή δικαιώματα καταβάλλονται σε αλλοδαπούς οργανισμούς ή αλλοδαπές επιχειρήσεις. Τότε εκπίπτουν με τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
- Η υποχρέωση καταβολής να προκύπτει από έγγραφη σύμβαση και από αντίστοιχο τιμολόγιο του αντισυμβαλλόμενου.
- Να έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ο φόρος που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 13 ή της οικείας διμερούς σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
- Σε περίπτωση μη καταβολής του ποσού εντός της οικείας διαχειριστικής περιόδου, αρκεί η πίστωση στο όνομα του αλλοδαπού δικαιούχου μέχρι τη λήξη της προθεσμίας κλεισίματος ισολογισμού της διαχειριστικής περιόδου στην οποία αναφέρονται οι αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα.
- Απαιτείται προέγκριση από Επιτροπή, η οποία συστήνεται για το σκοπό αυτόν στο Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών, ως ακολούθως:
i) 'Όταν τα υπόψη ποσά καταβάλλονται από εμπορικές επιχειρήσεις και αφορούν σήματα, μεθόδους εμπορίας ή διανομής και άλλα συναφή δικαιώματα, ανεξάρτητα από το ύψος αυτών και με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν ενσωματωθεί στην τιμή πώλησης των αγαθών. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τον κλάδο εμπορίας των μικτών επιχειρήσεων.
ii) 'Όταν τα υπόψη ποσά καταβάλλονται από επιχειρήσεις με διαφορετικό αντικείμενο εργασιών στη μητρική τους εταιρία, καθώς και σε αλλοδαπές επιχειρήσεις που ανήκουν στον ίδιο όμιλο, και εφόσον υπερβαίνουν στις ανωτέρω περιπτώσεις το τέσσερα τοις εκατό (4%) των ακαθάριστων εσόδων που προκύπτουν από τη χρήση του συγκεκριμένου δικαιώματος και μέχρι πεντακόσιες χιλιάδες (500.000) ευρώ ετησίως.

    Για τα πνευματικά, συγγενικά και συναφή δικαιώματα που καταβάλλονται για λογαριασμό τρίτων, δεν απαιτείται προέγκριση, ανεξαρτήτως ποσού. Τα αναγνωριζόμενα σε κάθε περίπτωση ποσοστά που καταβάλλονται δεν μπορεί να είναι ανώτερα από το μέσο όρο των ποσοστών που καταβάλλονται από επιχειρήσεις του ίδιου ομίλου άλλων χωρών προς εταιρία του αυτού ομίλου.

    Η δαπάνη αγοράς και γενικά απόκτησης της κυριότητας άυλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να αποσβένεται με ισόποσες ετήσιες αποσβέσεις μέσα στο χρόνο παραγωγικής χρησιμότητας κάθε άυλου στοιχείου και πάντως μέχρι τη λήξη του χρόνου της παρεχόμενης από τον νόμο προστασίας, σε περίπτωση που η προστασία αυτή έχει περιορισμένη διάρκεια (Υπ. Οικ. ΠΟΛ 1047-4/2/2002).

    Το Ε.Γ.Λ.Σ. ορίζει ότι καταχωρούνται στα βιβλία τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτούνται από τρίτους, ενώ τα δημιουργούμενα από την ίδια την επιχείρηση καταχωρούνται μόνο όταν για τη δημιουργία τους πραγματοποιούνται έξοδα και εφόσον προσδοκάται από την εκμετάλλευσή τους «έργο μακροχρόνιας αξιοποίησης».

    Ο ν. 2190/1920 (άρθρο 43 § 4) επαναλαμβάνει αυτούσιες τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. σχετικά με την απόσβεση των άυλων παγίων στοιχείων, που έχουν ανακεφαλαιωτικά ως εξής:
16.99.00 Αποσβεσμένη υπεραξία επιχειρήσεως
Υπεραξία προκύπτει κατά την απόκτηση μίας εταιρίας, είτε με αγορά είτε με συγχώνευση-απορρόφηση. Η υπεραξία υπολογίζεται ως η διαφορά ανάμεσα στην αξία κτήσης και την λογιστική αξία, δηλαδή την λογιστικά προσδιορισμένη καθαρή θέση, της αποκτώμενης εταιρίας. Συνήθως είναι χρεωστική, χωρίς όμως να αποκλείεται να είναι και πιστωτική.
Η υπεραξία της επιχειρήσεως (gοοdwill) αποσβένεται είτε εφάπαξ είτε τμηματικά και ισόποσα, σε περισσότερες από μία συνεχείς χρήσεις, οι οποίες δεν είναι δυνατό να υπερβαίνουν τα πέντε έτη, δηλαδή μπορεί να αποσβεσθεί σε δύο, σε τρεις, ή και σε τέσσερις χρήσεις αρκεί να είναι ισόποσα τμήματα και συνεχείς οι χρήσεις (άρθρο 43 παρ. 4β).
16.99.01 Αποσβεσμένα δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας
16.99.02 Αποσβεσμένα δικαιώματα όπως π.χ. παραχωρήσεις εκμεταλλεύσεως ορυχείων -μεταλλείων -λατομείων.

Αποσβένονται με ισόποσες ετήσιες αποσβέσεις μέσα στο χρόνο της παραγωγικής χρησιμότητας κάθε άυλου στοιχείου. Πάντως η απόσβεση πρέπει να έχει ολοκληρωθεί μέχρι τη λήξη του χρόνου της παρεχόμενης από το νόμο προστασίας, και σε περιπτώσεις που η προστασία αυτή έχει περιορισμένη διάρκεια, μέσα στο χρόνο της περιορισμένης αυτής διάρκειας (άρθρο 43 παρ. 4γ).
16.99.03 Αποσβεσμένες λοιπές παραχωρήσεις
Αποσβένονται μέσα στο χρόνο της διάρκειας προστασίας του δικαιώματος.
16.99.04 Αποσβεσμένα δικαιώματα χρήσεως ενσώματων παγίων στοιχείων
16.99.05 Αποσβεσμένα λοιπά δικαιώματα

Αποσβένονται με ισόποσες ετήσιες αποσβέσεις, μέσα στο χρόνο που καθορίζεται συμβατικά για τη χρησιμοποίηση κάθε άυλου παγίου στοιχείου (άρθρο 43 παρ. 4δ).
16.99.10 Αποσβεσμένα έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως
Σύμφωνα με το άρθρο 31 του 2238/94, αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία. Οι διατάξεις του εδαφίου εφαρμόστηκαν και για τις δαπάνες μετάβασης στο ευρώ, οι οποίες θα πραγματοποιηθούν κατά τα οικονομικά έτη 2001, 2002 και 2003 (χρήσεις 2000, 2001 και 2002).
Ειδικά τα έξοδα που πραγματοποιούν οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν.1665/1986 (ΦEK 194 A) για την αγορά ακινήτων, τα οποία θα αποτελέσουν αντικείμενο σύμβασης του ίδιου νόμου, μπορούν να αποσβένονται και ισόποσα, ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης.
Οι εταιρείες που για πρώτη φορά εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μπορούν να εκπίπτουν τα έξοδα της περίπτωσης αυτής, καθώς και τα έξοδα της περίπτωσης ια΄, ή 40
αντίστοιχων εξόδων πολυετούς απόσβεσης που αναγνωρίζονται ως τέτοια βάσει νόμου, ανάλογα με τον υπολειπόμενο χρόνο από την αρχική καταχώρησή τους.12
16.99. 11 Αποσβεσμένα έξοδα ερευνών ορυχείων - μεταλλείων - λατομείων
Στην ερμηνευτική εγκύκλιο (πολ. 1184/98) αναφέρεται ότι οι μεταλλευτικές και λατομικές επιχειρήσεις έχουν το δικαίωμα να αποσβέσουν τις δαπάνες για μεταλλευτικές και λατομικές έρευνες κατ' επιλογή των ιδίων των επιχειρήσεων:
- είτε εφάπαξ μέσα στη χρήση που πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες,
- είτε εφάπαξ μέσα σε μια από τις επόμενες τέσσερις χρήσεις,
- είτε τμηματικά στις χρήσεις αυτές.
16.99.12 Αποσβεσμένα έξοδα λοιπών ερευνών
Αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.
16.99.13 Αποσβεσμένα έξοδα αυξήσεως κεφαλαίου και εκδόσεων ομολογιακών δανείων
Αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.
16.99.14 Aποσβεσμένα έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων
Αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.
16.99.17 Αποσβεσμένα έξοδα αναδιοργανώσεως
Το ποσοστό απόσβεσης του λογισμικού (sοftware) των Η/Υ ορίζεται σε ποσοστό 30%. Η απόσβεση του λογισμικού (sοftware) μπορεί να γίνεται και εφάπαξ κατά τη χρήση εντός της οποίας τίθεται σε λειτουργία.
16.99.18 Αποσβεσμένοι τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου
Αφορά δάνεια ή πιστώσεις που διατέθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση παγίων. Κατά το Ε.Γ.Λ.Σ. και το Ν. 2190/20 (άρθρο 43 παρ. 3α) οι τόκοι κατασκευαστικής περιόδου αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποιήσεώς τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.
Κατά τις διατάξεις αυτές, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί τους δουλεμένους κανονικούς τόκους των ειδικών δανείων ή πιστώσεων για απόκτηση παγίων στοιχείων στο λογαριασμό 16.18, και να τους αποσβένει κατά ένα από τους ακόλουθους τρόπους:
    α) Είτε εφάπαξ (100%) κατά τη χρήση που οι τόκοι πραγματοποιήθηκαν. Δηλαδή κατέστησαν δουλεμένοι. Στην περίπτωση αυτή η δαπάνη της απόσβεσης κατά το 1/5 πρέπει να θεωρείται ομαλό έξοδο και συνεπώς πρέπει να καταχωρείται στο λογαριασμό 66.05.18 «Αποσβέσεις τόκων δανείων κατασκευαστικής περιόδου» ενώ τα υπόλοιπα 4/5 πρέπει να θεωρείται ανώμαλο έξοδο και συνεπώς πρέπει να καταχωρείται στο λογαριασμό 85.05.10.
Συνεπώς η ρύθμιση αυτή της εφάπαξ απόσβεσης των τόκων κατά τη χρήση πραγματοποιήσεώς τους, στις περιπτώσεις μάλιστα που διαρκεί ακόμα η κατασκευαστική περίοδος, είναι εντελώς εσφαλμένη, αφού το κατασκευασμένο πάγιο δεν άρχισε ακόμα να λειτουργεί και να αποφέρει έσοδα και αναιρεί το λόγο για τον οποίο οι τόκοι της «Κατασκευαστικής Περιόδου» εγγράφονται στο ενεργητικό του ισολογισμού (δηλαδή κεφαλαιοποιούνται), αντιμετωπιζόμενοι ως έξοδο πολυετούς απόσβεσης.
    β) Είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία. Ακολουθώντας τη ρύθμιση αυτή, η επιχείρηση καταχωρεί στο λογαριασμό 16.18 τους δουλεμένους τόκους κάθε μίας χρήσης που εμπίπτει στην κατασκευαστική περίοδο. Και το σύνολο των τόκων της κατασκευαστικής περιόδου αποσβένεται τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία, που αρχίζει από τη χρήση μέσα στην οποία περατώθηκε η κατασκευή του παγίου στοιχείου.
Είναι δυνατό να υποστηριχθεί ότι η πενταετία αρχίζει από το έτος που οι τόκοι καθίστανται δουλεμένοι, αφού ο νόμος επιτρέπει το «μείζον», δηλαδή την απόσβεση αυτών εφάπαξ κατά το έτος αυτό. Οι τόκοι της κατασκευαστικής περιόδου έπρεπε να ενσωματώνονται στο κόστος κατασκευής του παγίου στοιχείου και να υποβάλλονται σε απόσβεση, όπως το υπόλοιπο κόστος κατασκευής του στοιχείου. Η κοστολόγηση των τόκων αυτών και η τμηματική τους απόσβεση επιβάλλεται από τη βασική λογιστική αρχή της αντιπαράθεσης εσόδων -εξόδων και δεν είναι δυνατό να γίνει απόσβεση των τόκων αυτών προτού το στοιχείο αρχίσει να παράγει, δηλαδή να αποφέρει έσοδα. Γι' αυτό η εφάπαξ ή τμηματική απόσβεση των δουλεμένων τόκων πριν αρχίσει το στοιχείο να παράγει αντίκειται στη βασική αυτή λογιστική αρχή και είναι επιστημονικά ανεπίτρεπτη.
Εξάλλου το ίδιο το Ε.Γ.Λ.Σ. στο παρεμφερές θέμα της Απόσβεσης των συναλλαγματικών διαφορών των δανείων 16.99.15 για απόκτηση παγίων στοιχείων, στις περιπτώσεις που μεσολαβεί κατασκευαστική περίοδος, ορίζει ρητά ότι η απόσβεση αρχίζει από τη χρήση μέσα στην οποία λήγει η κατασκευαστική περίοδος ή διακόπτεται, για οποιονδήποτε λόγο, η κατασκευή του έργου, ρύθμιση που πρέπει αναλογικά να δεχθούμε και για την απόσβεση των τόκων των ίδιων δανείων.
Η αντιμετώπιση των τόκων ως έξοδο στη χώρα μας καθιερώθηκε με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 3 του Ν. 4171/61 και αποσβένονται κατά 20% ετησίως. Στη συνέχεια με το άρθρο 6 παράγραφος 2 του Ν.Δ. 916/71 επιμηκύνθηκε ο χρόνος απόσβεσης από 5 σε 10 έτη. Οι παραπάνω διατάξεις, επειδή περιλαμβάνονται-στις γενικές διατάξεις του Ν. 4171/1961, έχουν εφαρμογή όχι μόνο στις περιπτώσεις που οι τόκοι αφορούν δάνεια ή πιστώσεις που διατέθηκαν για επενδύσεις που υπήχθησαν στις ευεργετικές διατάξεις του νόμου αυτού, αλλά γενικά για κάθε επένδυση, επέκταση επιχειρήσεων κ.λ.π.
Με το άρθρο 10 παράγραφος 13 του Ν. 2065/92 ο χρόνος απόσβεσης των τόκων επανήλθε στην πενταετία. Οι διατάξεις αυτές, που ισχύουν από 1/1/1992; έχουν ενταχθεί στο άρθρο 31 παράγραφος 1 ιβ' του Ν. 2238194, που επιτρέπει την απόσβεση των τόκων είτε εφάπαξ κατά το έτος της πραγματοποιήσεώς τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.
16.99.19 Αποσβεσμένα λοιπά έξοδα πολυετούς αποσβέσεως
Αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.
16.99.16 Αποσβεσμένες διαφορές εκδόσεως και εξοφλήσεως ομολογιών
Ομολογίες που εκδόθηκαν από την εταιρεία, εμφανίζονται στο παθητικό με την τιμή στην οποία η εταιρεία οφείλει να τις εξοφλήσει. Οι διαφορές από διάθεση ομολογιών σε τιμή μικρότερη από την ονομαστική τους, καθώς και οι διαφορές από την εξόφληση ομολογιών σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική τους, καταχωρούνται στον λογαριασμό εξόδων πολυετούς απόσβεσης «διαφορές εκδόσεως και εξοφλήσεως ομολογιών» της κατηγορίας «λοιπά έξοδα εγκατάστασης».
Οι διαφορές αυτές αποσβένονται με τμηματικές ισόποσες δόσεις μέχρι τη λήξη της προθεσμίας εξοφλήσεως του ομολογιακού δανείου.
16.99.90 Αποσβεσμένα έξοδα μετεγκατάστασης της επιχείρησης
Αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα σε μία πενταετία. Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που για τα έξοδα αυτά λαμβάνεται επιχορήγηση, τα ποσά της επιχορήγησης καταχωρούνται στην πίστωση του λογαριασμού 41.10 «επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων» και σε ιδιαίτερο υπολογαριασμό, από τον οποίο, στο τέλος κάθε χρήσης, μεταφέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.05 «αναλογούσες στην χρήση επιχορηγήσεις παγίων», ποσό ίσο με τις διενεργούμενες στην ίδια χρήση αποσβέσεις, των εξόδων μετεγκατάστασης, που αναλογούν στο τμήμα που χρηματοδοτήθηκε από την επιχορήγηση.
16.99.15 Αποσβέσεις συναλλαγματικών Διαφορών
Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή ή την αποτίμηση σε ευρώ, των υποχρεώσεων από δάνεια ή πιστώσεις σε ξένο νόμισμα, εφόσον τα δάνεια ή οι πιστώσεις αυτές χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων,
13 Οι πληροφορίες παρατίθενται στην γνωμοδότηση 260/2258/1995 καταχωρούνται στο λογαριασμό της κατηγορίας των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) «συναλλαγματικές διαφορές δανείων για κτήσεις παγίων στοιχείων» και αποσβένονται τμηματικά, ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια του δανείου ή της πίστωσης, όπως. ορίζεται από τις σχετικές διατάξεις της περιπτ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 11/23/1980 «περί ορισμού του περιεχομένου και του χρόνου ενάρξεως της προαιρετικής εφαρμογής το Γενικού Λογιστικού Σχεδίου» (ΦΕΚ Α' 283/1980), όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τη διάταξη της παρ. 12 του μοναδικού άρθρου του Π.Δ. 502/1984 «τροποποίηση και συμπλήρωση των διατάξεων του Π.Δ. 1123/1980» (ΦΕΚ Α' 179/1984).
Μέχρι την πλήρη απόσβεση όλων των εξόδων εγκατάστασης «πολυετούς απόσβεσης» απαγορεύεται οποιαδήποτε διανομή κερδών, εκτός αν το αναπόσβεστο υπόλοιπο των εξόδων αυτών είναι μικρότερο από το άθροισμα των προαιρετικών αποθεματικών και του υπόλοιπου των κερδών εις νέο (Άρθρο 42ε παρ.3δ του Ν.2190/20).
Αποσβέσεις εφεύρεσης
Απόσβεση του κόστους κτήσης της εφεύρεσης. Το κόστος κτήσης των ευρεσιτεχνιών πρέπει να αποσβένεται με βάση την προστατευόμενη από το νόμο ζωή τους, εκτός εάν η ωφέλιμη ζωή τους είναι βραχύτερη, οπότε αποσβένεται στη βραχύτερη αυτήν περίοδο.
Η ευρεσιτεχνία χορηγείται για 15 χρόνια, που είναι και το μέγιστο όριο της ζωής της. Αν όμως η ευρεσιτεχνία αγοραστεί μερικά χρόνια μετά τη χορήγησή της, π.χ. μετά από 7 χρόνια, ο αγοραστής δικαιούται να έχει την αποκλειστικότητα της εκμετάλλευσής της για τα υπολειπόμενα χρόνια, δηλαδή για 8 χρόνια, μέχρι να συμπληρωθεί το μέγιστο όριο της 15ετούς προστασίας της.
Απόσβεση σήματος
Το άρθρο 43 παρ. 4 Ν. 2190/20 ορίζει ότι το σήμα πρέπει να αποσβένεται μέσα στο χρόνο της παραγωγικής χρησιμότητας και πάντως όχι πέρα από τη λήξη του χρόνου της νόμιμης προστασίας του. Στις περιπτώσεις όμως που το κόστος κτήσης των δημιουργούμενων από την ίδια επιχείρηση σημάτων δεν είναι σημαντικός, συνηθίζεται στην πράξη το κόστος αυτό να μην κεφαλαιοποιείται, αλλά να θεωρείται έξοδο της χρήσης στην οποία πραγματοποιείται.
Το Ε.Γ.Λ.Σ. και ο ν.2190/20 (άρθρο 42 ε παρ.7) επιβάλλουν τον άμεσο τρόπο απόσβεσης των άυλων παγίων στοιχείων, και το σχετικό άρθρο της Γενικής Λογιστικής είναι:
66 Αποσβέσεις παγίων στοιχείων ενσώματων στο λειτουργικό κόστος.
66-05 Αποσβέσεις Ασώματων ακινητοποιήσεων.
66-05-00 Αποσβέσεις Υπεραξίας Επιχείρησης.
66-05-01 Αποσβέσεις Δικαιωμάτων Βιομηχανικής Ιδιοκτησίας.
Σε:
16 Ασώματες Ακινητοποιήσεις & Έξοδα πολυετούς Απόσβεσης.
16-99 Αποσβεσμένες Ασώματες Ακινητοποιήσεις.
16-99-00 Αποσβεσμένη Υπεραξία Επιχείρησης.
16-99-01 Αποσβεσμένα Δικαιώματα Βιομηχανικής Ιδιοκτησίας.

Εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

ΠΟΛ 1225

26.10.2011 ΟΔΗΓΙΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 13 ΤΟΥ Ν. 3943/2011

 

ΠΟΛ 1107
24.07.2008 Συμπλήρωση της αριθ. 1017621/10262/Β0012/ΠΟΛ.1029/17.2.2006 Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, σχετικά με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

 

ΠΟΛ 1106
24.07.2008 Συμπλήρωση της αρ. 1003821/10037/Β0012/ΠΟΛ.1005/2005 Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, σχετικά με τις εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

 

ΠΟΛ 1057
23.03.2007 Συμπλήρωση της αριθ. 1017621/10262/Β0012/ΠΟΛ.1029/17.2.2006 Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών σχετικά με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

 

ΠΟΛ 1056
23.03.2007 Συμπλήρωση της αριθμ. 1003821/10037/Β0012/ΠΟΛ1005/2005 Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, σχετικά με τις εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

 

ΠΟΛ 1029
17.02.2006 Δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση διοικητικές λύσεις και τη δικαστηριακή νομολογία

 

ΠΟΛ 1028
17.02.2006 Εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση διοικητικές λύσεις και τη δικαστηριακή νομολογία

 

ΠΟΛ 1005
14.01.2005 Εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα